ส่วนที่หนึ่ง มาตรฐานการควบคุมภายใน

 

1. ความหมาย วัตถุประสงค์ และแนวคิดของการควบคุมภายใน

2. ความรับผิดชอบของผู้กำกับดูแลและฝ่ายบริหารต่อการควบคุมภายใน

3. มาตรฐานการควบคุมภายในและการอธิบาย

 

1. ความหมาย วัตถุประสงค์ และแนวคิดของการควบคุมภายใน

การควบคุมภายใน หมายถึง กระบวนการที่ผู้กำกับดูแล ฝ่ายบริหารและบุคลากรของหน่วยรับตรวจกำหนดให้มีขึ้น เพื่อให้ความมั่นใจอย่างสมเหตุสมผลว่าการดำเนินงานของหน่วยรับตรวจจะบรรลุวัตถุประสงค์ดังต่อไปนี้

 

 1. ประสิทธิผลและประสิทธิภาพของการดำเนินงาน ได้แก่ การดำเนินงานและการใช้ทรัพยากรของหน่วยรับตรวจให้เป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพและประสิทธิผล ซึ่งรวมถึงการดูแลรักษาทรัพย์สิน การป้องกัน หรือลดความผดพลาด ความเสียหาย การรั่วไหล การสิ้นเปลือง หรือการทุจริตในหน่วยรับตรวจ

 2. ความเชื่อถือได้ของการรายงานทางการเงิน ได้แก่ การจัดทำรายงานทางการเงินที่ใช้ภายในและภายนอกหน่วยรับตรวจให้เป็นไปอย่างถูกต้อง เชื่อถือได้ และทันเวลา

 3. การปฏิบัติตามกฎหมาย และระเบียบข้อบังคับที่เกี่ยวข้อง ได้แก่ การปฏิบัติตามกฎหมายระเบียบ ข้อบังคับ หรือมติคณะรัฐมนตรีที่เกี่ยวข้องกับการดำเนินงานของหน่วยรับตรวจ รวมทั้งการปฏิบัติตามนโยบาย และวิธีการปฏิบัติงานที่หน่วยรับตรวจได้กำหนดขึ้น

 

ประโยชน์ที่จะได้รับจากการควบคุมภายใน

 ประโยชน์ที่จะได้รับจากการควบคุมภายใน แม้จะอยู่ในวัตถุประสงค์หลักของการควบคุมภายในดังกล่าวข้างต้น แต่จะแตกต่างกันไปขึ้นกับฝ่ายบริหารให้ความสำคัญกับวัตถุประสงค์ใดมากกว่ากัน กล่าวคือบางหน่วยงานอาจเน้นเรื่องระวังป้องกันการทุจริต การรั่วไหล บางหน่วยงานเน้นการบรรลุวัถตุประสงค์ทางการบริหาร บางหน่วยงานอาจเน้นเรื่องการใช้ประโยชน์สูงสุดจากทรัพยากร บางหน่วยงานอาจเน้นเรื่องการรายงานถูกต้อง ซึ่งเป็นเรื่องของนโยบาย ทัศนคติ ลักษณะหน่วยงาน หรือทุกเรื่องผสมผสานกัน ในการจัดวางระบบการควบคุมภายในจึงควรให้ความสำคัญกับการกำหนดวัตถุประสงค์ของการควบคุมที่กำหนดและปรับปรุงการควบคุมภายในให้มีประสิทธิภาพ ประสิทธิผลอยู่เสมอ ประโยชน์ที่จะได้รับจากการควบคุมภายในนอกจากจะลดความผิดพลาด ความเสียหายที่อาจเกิดขึ้นแล้ว ยังทำให้การใช้ทรัพยากรและการดำเนินงานมีประสิทธิภาพและประสิทธิผลมากขึ้นด้วย

แนวคิดเกี่ยวกับการควบคุมภายใน

จากความหมายของการควบคุมภายในข้างต้นสะท้อนให้เห็นถึงแนวคิดเกี่ยวกับการควบคุมภายใน ดังนี้

 1. การควบคุมภายในเป็นส่วนประกอบที่แทรกหรือแฝงอยู่ในการปฏิบัติงานตามปกติ การควบคุมภายในมิใช่เหตุการณ์ใดเหตุการณ์หนึ่ง และมิใช่ผลสุดท้ายของการกระทำแต่เป็นกระบวนการ (Process) ที่ต่อเนื่อง และแทรกหรือแฝงอยู่ (Built in) ในการปฏิบัติงานตามปกติของหน่วยรับตรวจ ฝ่ายบริหารจึงควรนำการควบคุมภายในมาใช้โดยรวมเป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการบริหารงาน ซึ่งได้แก่ การวางแผน (Planning) การดำเนินงาน (Executing) และการติดตามผล (Monitoring)

 2. การควบคุมภายในเกิดขึ้นได้โดยบุคลากรของหน่วยรับตรวจ บุคลากรทุกระดับเป็นผู้มีบทบาทสำคัญในการทำให้มีการควบคุมภายในเกิดขึ้นในหน่วยรับตรวจ ฝ่ายบริหารเป็นผู้รับผิดชอบในการจัดให้มีระบบการควบคุมภายในที่ดี โดยการกำหนดวัตถุประสงค์ วางกลไกการควบคุมและการกำหนดกิจกรรมต่างๆ รวมทั้งการติดตามผลการควบคุมภายใน ส่วนบุคลากรอื่นของหน่วยรับตรวจรับผิดชอบต่อการปฏิบัติตามระบบการควบคุมภายในที่กำหนดขึ้น

 3. การควบคุมภายในให้ความมั่นใจอย่างสมเหตุสมผลว่าจะบรรลุตามวัตถุประสงค์ที่กำหนด ถึงแม้ว่าการควบคุมภายในจะออกแบบไว้ดีเพียงใดก็ตามก็ไม่สามารถให้ความมั่นใจว่าจะทำให้การดำเนินงานบรรลุตามวัตถุประสงค์อย่างสมบูรณ์ เพราะยังมีปัจจัยอื่นซึ่งมีผลกระทบต่อการบรรลุวัตถุประสงค์ของหน่วยรับตรวจ เช่น กรใช้ดุลพินิจผิดพลาด การสมรู้ว่าร่วมคิดกัน การปฏิบัติกฎหมาย ระเบียบและกฎเกณฑ์ที่กำหนดไว้ นอกจากนี้การวางระบบการควบคุมภายในจะต้องคำนึงถึงต้นทุนและผลประโยชน์ที่เกี่ยวข้องกันว่าผลประโยชน์ที่ได้รับจากการควบคุมภายในจะคุ้มค่ากับตันทุนที่เกิดขึ้น

 

2. ความรับผิดชอบของผู้กำกับดูแลและฝ่ายบริหารต่อการควบคุมภายใน

 ผู้บริหารภาครัฐมีภาระผูกพันที่จะต้องบริหารงาน บริหารเงินที่ได้รับจัดสรรให้เป็นไปตามภารกิจที่ได้รับมอบหมาย ดังนั้นผู้กำกับดูแลและฝ่ายบริหารภาครัฐจึงไม่เพียงแต่รับผิดชอบต่อผู้มอบหมาย หรือผู้บังคับบัญชาในการบริหารงานให้บรรลุวัตถุประสงค์ที่กำหนดอย่างมีประสิทธิภาพแล้วยังต้องรับผิดชอบต่อประชาชนผู้เสียภาษีอากรซึ่งเป็นเจ้าของเงินอีกด้วย

ในการบริหารงาน ผู้กำกับดูและฝ่ายบริหารจำเป็นต้องให้เทคนิคการควบคุมภายใน เพื่อช่วยให้การดำเนินงานรวมถึงการใช้ทรัพยากรเกิดประสิทธิภาพ ประสิทธิผล ตัวอย่างของการควบคุมภายใน เช่น การกำหนดนโยบาย และวิธีการต่างๆ เพื่อให้ความมั่นใจว่าการดำเนินงานจะประสบผลสำเร็จตามวัตถุประสงค์และเป้าหมาย ซึ่งรวมถึงความมีประสิทธิผล ประสิทธิภาพของการดำเนินงาน การปฏิบัติตามกฎหมาย ระเบียบ มติคณะรัฐมนตรีที่เกี่ยวข้อง และในท้ายสุดผู้กำกับดูแลและฝ่ายบริหารต้องได้รับข้อมูลข่าวสารที่ถูกต้อง เพื่อให้การตัดสินใจและการจัดทำรายงานถูกต้องน่าเชื่อถือด้วย ผู้กำกับดูและฝ่ายบริหารจึงมีความรับผิดชอบโดยตรงต่อการควบคุมภายใน แต่มีความรับผิดชอบที่แตกต่างกัน ผู้บริหารในระดับต่างกันย่อมมีบทบาทและความรับผิดชอบต่อการควบคุมในระดับที่ต่างกัน อย่างไรก็ตามบุคลากรทุกคนในหน่วยรับตรวจล้วนมีหน้าที่และความรับผิดชอบเกี่ยวกับการควบคุมภายในทั้งสิ้น โดยเป็นทั้งผู้จัดให้มีระบบการควบคุมภายในและผู้ปฎิบัติตามระบบควบคุมภายใน

 

ผู้บริหารระดับสูง หรือผู้รับตรวจมีหน้าที่รับผิดชอบโดยตรงในการจัดให้มีการควบคุมภายใน และประเมินผลการควบคุมภายในขึ้นในระดับรวมทั้งองค์กรหือทั้งหน่วยรับตรวจโดยต้องรับผิดชอบจัดให้มีระบบการควบคุมภายในของส่วนงานที่รับผิดชอบให้มีประสิทธิภาพ ประสิทธิผลในระดับที่น่าพอใจอยู่เสมอ รวมทั้งการสร้างบรรยากาศเพื่อให้เกิดสภาพแวดล้อมของการควบคุมที่ดี และกำหนดบทบาทในการปฎิบัติตนให้เป็นตัวอย่างที่ดีในเรื่องความซื่อสัตย์ ความมีคุณธรรมและ จริยธรรมของผู้บริหารควรกำหนดบทบาทของหน่วยตรวจสอบภายในให้เป็นส่วนหนึ่งของโครงสร้างการควบคุมภายใน โดยทำหน้าที่สอบทานหรือประเมินผลการควบคุมภายในของหน่วยรับตรวจอย่างเป็นอิสระ (Independent Assessment) เพื่อให้ความมั่นใจว่าหน่วยรับตรวจมีการควบคุมภายในอย่างเพียงพอที่จะบริหารความเสี่ยงให้อยู่ในระดับที่ยอมรับได้ และมีประสิทธิภาพประสิทธิผลเป็นที่น่าพอใจอยู่เสมอ

 

ผู้บริหารระดับรองลงมาทุกระดับ เช่น หัวหน้าส่วนงานต่างๆ ในองค์กรทุกระดับ มีหน้าที่รับผิดชอบการควบคุมภายในของส่วนงานที่ตนรับผิดชอบ เช่น ผู้บริหารฝ่ายการเงิน หรือหัวหน้างานการเงินรับผิดชอบการควบคุมภายในด้านการเงินการบัญชี ผู้บริหารฝ่ายพัสดุรับผิดชอบการควบคุมภายในด้านพัสดุของส่วนงานที่รับผิดชอบ กล่าวโดยสรุปผู้บริหารระดับรองลงมาทุกระดับขององค์กรมีหน้าที่ทั้งการจัดให้มีการควบคุมภายในของส่วนงานที่แต่ละคนรับผิดชอบซึ่งต้องสอดคล้องกับการควบคุมภายในที่องค์กรกำหนด และสอบทานการปฏิบัติงานตามระบบการควบคุมที่ใช้บังคับในหน่วยงานที่รับผิดชอบ โดยอาจใช้กระบวนการประเมินการควบคุมด้วยตนเอง (Control Self-Assessment) และปรับปรุงเปลี่ยนแปลงการควบคุมภายในให้มีความรัดกุม รวมถึงการปลูกฝังให้ผู้ใต้บังคับบัญชามีวินัย และจิตสำนึกที่ดีในส่วนที่เกี่ยวกับการควบคุมภายในด้วย

เกี่ยวกับการนำมาตรฐานการควบคุมภายในภาครัฐไปใช้เป็นแนวทางจัดวางระบบการควบคุมภายในตามระเบียบคณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดินว่าด้วยการกำหนดมาตรฐานการควบคุมภายใน พ.ศ. 2544 นั้น เป็นความรับผิดชอบของฝ่ายบริหารของหน่วยรับตรวจที่จะต้องจัดให้มีระบบการควบคุมภายในที่เหมาะสมกับลักษณะ ขนาด และความซับซ้อนของหน่วยรับตรวจ และมีการติดตามประเมินผลการควบคุมภายในและปรับปรุงการควบคุมภายในให้มีประสิทธิภาพ ประสิทธิผล เป็นที่น่าพอใจอยู่เสมอ โดย :

1. พิจารณาตัดสินใจเกี่ยวกับการกำหนดโครงสร้างหรือรูปแบบการควบคุมภายในว่าจะปรับปรุงระบบการควบคุมภายในที่มีอยู่เดิม หรือออกแบบระบบการควบคุมภายในขึ้นใหม่ โดยจัดให้มีการประเมินระบบการควบคุมภายในที่ใช้อยู่ในปัจจุบัน ซึ่งอาจจะเริ่มจากการประเมินความเสี่ยง

2. รายงานความก้าวหน้าในการจัดวางระบบการควบคุมภายในต่อผู้กำกับดูแลและ/หรือ ผู้บังคับบัญชาและคณะกรรมการตรวจสอบทุก 2 เดือน ตามระเบียบคณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดินว่าด้วยการกำหนดมาตรฐานการควบคุมภายใน พ.ศ. 2544 ข้อ 5

3. ตัดสินและกำหนดโครงสร้าง หรือรูปแบบการควบคุมภายในที่มีมาตรฐานไม่น้อยกว่ามาตรฐานการควบคุมภายในที่คณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดินกำหนด

4. นำระบบการควบคุมภายในที่กำหนดไปสู่การปฏิบัติโดยอาจกำหนดการควบคุมเป็นนโยบายวิธีการ แนวทางปฏิบัติงาน หรือ ระเบียบปฏิบัติ กรณีมีระเบียบปฏิบัติเกี่ยวกับการควบคุมภายในจำนวนมากทั้งระเบียบของทางราชการและระเบียบภายใน หน่วยรับตรวจอาจใช้วิธีอ้างอิงถึงระเบียบที่เกี่ยวข้อง

5. จัดให้มีการประเมินการควบคุมด้วยตนเอง (Control Self-Assessment) โดยประเมินการควบคุมภายในของส่วนงานทุกระดับของหน่วยรับตรวจ และประเมินผลการควบคุมภายในอย่างอิสระ (Independent Assessment) เพิ่มเติมจากการประเมินการควบคุมด้วยตนเอง

6. รายงานเกี่ยวกับการควบคุมภายในต่อคณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดินตามที่กำหนดในระเบียบ คณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดินว่าด้วยการกำหนดมาตรฐานการควบคุมภายใน พ.ศ. 2544 ข้อ 6

 

3. มาตรฐานการควบคุมภายใน และคำอธิบาย

มาตรฐานการควบคุมภายในที่คณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดินกำหนดประกอบด้วย 5 องค์ประกอบที่มีความเชื่อมโยงและเกื้อกูลกัน คือ

1. สภาพแวดล้อมของการควบคุม (Control Environment)

2. การประเมินความเสี่ยง (Risk Assessment)

3. กิจกรรมการควบคุม (Control Activities)

4. สารสนเทศและการสื่อสาร (Information and Communications)

5. การติดตามประเมินผล (Monitoring)

 

องค์ประกอบทั้ง 5 ประการ มีความเกี่ยวเนื่องสัมพันธ์กันโดยมีสภาพแวดล้อมของการควบคุมเป็นรากฐานที่จะทำให้องค์ประกอบอื่นๆ ดำรงอยู่ได้อย่างมั่นคง สภาพแวดล้อมที่เอื้อต่อการควบคุมภายในเป็นพื้นฐานสำคัญที่ทำให้มีการปฏิบัติตามองค์ประกอบอื่นๆ องค์ประกอบทั้ง 5 นี้จะถือว่าเป็นมาตรฐานการควบคุมภายในเนื่องจากเป็นสิ่งจำเป็นในการดำเนินงานตามภารกิจขององค์กรให้บรรลุตามวัตถุประสงค์และเป้าหมายที่กำหนดและยังเป็นองค์ประกอบขั้นพื้นฐานที่จำเป็นสำหรับการควบคุมภายใน ซึ่งจะเป็นรากฐานไปสู่การบรรลุวัตถุประสงค์ของหน่วยงาน 3 ประการคือ

- เกิดประสิทธิผลและประสิทธิภาพของการดำเนินงาน

- สร้างความเชื่อถือของรายงานทางการเงิน

- ทำให้มีการปฏิบัติตามกฎระเบียบ

 

แผนภาพแสดงความสัมพันธ์ระหว่างองค์ประกอบการควบคุมภายใน